Kriegsanleihen – inländische Staatsanleihen (DGB) – haben sich zu einem wirksamen Anlageinstrument zur Stützung des Staatshaushalts entwickelt, das Privatpersonen, Unternehmen und ausländischen Investoren offensteht. Die durch die Platzierung solcher Anleihen für den Staatshaushalt der Ukraine eingenommenen Mittel werden zur Deckung des laufenden Finanzbedarfs des Landes im Rahmen des Kriegsrechts verwendet, insbesondere für Sozial- und Verteidigungsausgaben. Dementsprechend gewinnen der Erwerb, die ordnungsgemäße Dokumentation und die korrekte buchhalterische Behandlung von DGB zunehmend an praktischer Bedeutung.
Besondere Aufmerksamkeit sollte dem Erwerb von DGBs in der Zwischenkuponperiode gewidmet werden, wenn sich der Gesamtzahlungsbetrag aus mehreren Komponenten zusammensetzt. In solchen Fällen sollte der Buchhalter korrekt ermitteln, welcher Teil des gezahlten Betrags die Anschaffungskosten der Kapitalanlage darstellt, welcher Teil die Prämie ist und welcher Teil sich auf aufgelaufene Kuponerträge bezieht. Diese Aufteilung wirkt sich unmittelbar auf die erstmalige Bewertung der Kapitalanlage, den Ausweis der Kuponerträge und das Finanzergebnis aus der späteren Veräußerung der Anleihe aus.
Fehler in dieser Phase führen zu falschen Angaben hinsichtlich der Anschaffungskosten der Kapitalanlage, der Zinserträge und des Finanzergebnisses aus dem Verkauf des Wertpapiers. Daher ist es bei der Abwicklung von DGB-Transaktionen in der Zeit zwischen zwei Kuponzahlungen unerlässlich, einen klaren und einheitlichen Ansatz hinsichtlich der Berechnungen, der Dokumentation sowie der bilanziellen und steuerlichen Behandlung anzuwenden.
Wie werden Geschäftsvorfälle in der Buchhaltung erfasst?
Anleihen, die zum kurzfristigen Halten oder zum späteren Verkauf erworben wurden, werden in der Regel als kurzfristige Finanzanlagen ausgewiesen. Werden sie langfristig gehalten, kommen Konten der Klasse 14 zur Anwendung. In allen Fällen sind beim Kauf zwischen zwei Kuponzahlungsterminen die Anschaffungskosten des Wertpapiers und der Betrag der aufgelaufenen Zinsen getrennt auszuweisen.Zinserträge aus kupontragenden Anleihen fallen während der gesamten Laufzeit an und stehen aus wirtschaftlicher Sicht dem Inhaber zu, der die Anleihe während des betreffenden Zeitraums besaß. Dementsprechend bedeutet der bloße Erhalt eines Kupons nicht, dass dessen voller Betrag als Ertrag des aktuellen Inhabers gilt.
Für den Verkäufer sind die zum Verkaufszeitpunkt aufgelaufenen Kuponerträge gesondert als Finanzerträge zu erfassen, während der auf die Anleihe selbst entfallende Betrag als Erlös aus der Veräußerung einer Finanzanlage zu erfassen ist. Für den Käufer erhöht der an den Verkäufer gezahlte aufgelaufene Kuponertrag nicht die Anschaffungskosten der Finanzanlage; stattdessen wird er gesondert verbucht, bis die Kuponzahlung vom Emittenten eingegangen ist.
Dieser Ansatz gewährleistet eine klare Unterscheidung zwischen dem Erlös aus der Veräußerung der Anleihe und den Zinserträgen und verhindert eine Überbewertung der Anschaffungskosten der Finanzinvestition auf Seiten des Käufers. Bei Erhalt des Kupons erfasst der Käufer nur den Teil der Zinsen als Ertrag, der nach der Übertragung des Eigentums an der Anleihe aufgelaufen ist.
Welche Konten sind zu verwenden und wie sind die Buchungen zu erfassen?
In der Praxis werden solche Transaktionen meist über das Konto 352 „Sonstige kurzfristige Finanzanlagen“ verbucht, wenn die Anleihen als kurzfristige Anlagen klassifiziert werden, oder über das Konto 143 „Beteiligungen an nicht verbundenen Unternehmen“, wenn sie langfristig gehalten werden. Aufgelaufene Kuponerträge werden in der Regel über das Konto 373 „Abrechnungen aufgelaufener Erträge“ verbucht, Zinserträge werden über das Konto 732 „Erhaltene Zinsen“ erfasst, Erträge aus der Veräußerung von Finanzanlagen werden auf dem Konto 741 verbucht, der Buchwert wird über das Konto 971 abgeschrieben, und Abrechnungen werden je nach den Bedingungen der Transaktion und der gewählten analytischen Aufgliederung über die Konten 311, 377, 361 oder 685 verbucht, je nach den Bedingungen der Transaktion und der gewählten analytischen Aufgliederung.Die nachstehend aufgeführten Buchungssätze dienen der Veranschaulichung und stellen eine allgemeine Orientierungshilfe dar. Die konkrete Zuordnung der Konten sollte vom Unternehmen auf der Grundlage der beabsichtigten Haltedauer der Anleihen, der Bedingungen der Transaktion und seiner Rechnungslegungsgrundsätze festgelegt werden.
Dieser Ansatz steht im Einklang mit den Anforderungen der Anweisung zur Anwendung des Kontenplans für die Rechnungslegung.
| Kontrahent | Transaktionsdetails | Typischer Buchungssatz |
|---|---|---|
| Käufer | Recognition of the bond at cost | Dr 352 (or 143) Cr 311, 377, 685 |
| Käufer | Erfassung der an den Verkäufer gezahlten aufgelaufenen Kuponerträge | Dr 373 Cr 311, 377, 685 |
| Käufer | Erhalt des Kupons für die bis zum Erwerbszeitpunkt aufgelaufenen Zinsen | Dr 311 Cr 373 |
| Käufer | Erhalt des Kupons für die bis zum Erwerbszeitpunkt aufgelaufenen Zinsen | Dr 311 Cr 732 |
| Käufer | Erfassung von Erträgen aus der Veräußerung der Anleihe | Dr 377, 361 Cr 741 |
| Käufer | Ausbuchung des Buchwerts der Anleihe | Dr 971 Cr 352 (or 143) |
| Käufer | Erfassung der dem Verkäufer zustehenden aufgelaufenen Kuponerträge | Dr 377, 361 Cr 732 |
| Käufer | Zahlungseingang vom Käufer | Dr 311 Cr 377, 361 |
Was ist in der Praxis zu beachten?
Der häufigste Fehler besteht darin, den gesamten Zahlungsbetrag entweder ausschließlich den Erlösen aus der Veräußerung der Anleihe oder ausschließlich den Anschaffungskosten der Finanzinvestition zuzuordnen. Infolgedessen wird das Finanzergebnis des Verkäufers aus dem Verkauf falsch ausgewiesen, während der Buchwert der erworbenen Anleihe beim Käufer zu hoch angesetzt wird.Um Fehler zu vermeiden, ist es unerlässlich, sich an den wirtschaftlichen Sachverhalt der Transaktion zu halten: Aufgelaufene Kuponerträge stehen dem Inhaber zu, der die Anleihe während des betreffenden Zeitraums besaß, auch wenn der Kupon tatsächlich an den neuen Inhaber ausgezahlt wird.
Für den Käufer ist es von entscheidender Bedeutung, die bis zum Erwerbszeitpunkt aufgelaufenen Zinsen nicht in die Anschaffungskosten der Anleihe einzubeziehen. Andernfalls besteht die Gefahr einer doppelten Erfassung von Erträgen: zunächst durch überhöhte Anschaffungskosten und anschließend beim Erhalt des vollen Kuponbetrags vom Emittenten.
Es empfiehlt sich außerdem, eine separate Berechnung der zum Transaktionszeitpunkt aufgelaufenen Kuponerträge zu erstellen. Dies erleichtert die interne Kontrolle, vereinfacht die Überprüfung der Buchungssätze und stützt den gewählten Ansatz im Falle von Steuerprüfungen.
Rechenbeispiel
Angenommen, ein Unternehmen erwirbt eine Anleihe in der Zeit zwischen zwei Kuponzahlungen und zahlt dem Verkäufer gemäß der Vereinbarung einen Gesamtbetrag von 106.000 UAH. Da sich dieser Betrag aus mehreren Komponenten zusammensetzt, muss der Käufer eigenständig ermitteln, welcher Anteil auf die Anschaffungskosten des Wertpapiers, welcher auf die Prämie und welcher auf die aufgelaufenen Kuponerträge entfällt.Gemäß den Angaben des Beispiels beträgt der Nennwert der Anleihe 100.000 UAH, der Aufschlag 2.000 UAH und die zum Erwerbszeitpunkt aufgelaufenen Kuponerträge 4.000 UAH. Dementsprechend belaufen sich die Anschaffungskosten der Finanzinvestition auf 102.000 UAH, während 4.000 UAH separat als aufgelaufene Kuponerträge erfasst werden.
Bis zum Zeitpunkt der nächsten Kuponzahlung hat das Unternehmen einen Teil des Agios in Höhe von 1.000 UAH amortisiert. Am Kuponzahlungstag erhielt das Unternehmen 10.000 UAH vom Emittenten und verkaufte die Anleihe anschließend für 101.000 UAH (ohne aufgelaufene Kuponerträge). Gleichzeitig zahlte der neue Käufer zusätzlich 2.000 UAH an aufgelaufenen Zinsen.
| Etappe | Transaktion | Journalbuchung | Betrag, UAH |
|---|---|---|---|
| 1 | Der Käufer hat die Bestandteile des Gesamtkaufpreises eigenständig festgelegt: Nennwert – 100.000 UAH; Aufschlag – 2.000 UAH; ACI – 4.000 UAH | Berechnung des Buchhalters | 106 000 |
| 2 | Erstmalige Bilanzierung der Anleihe (Nennwert und Agio) | Dr 352 Cr 311 | 102 000 |
| 3 | Getrennte Erfassung der dem Verkäufer gezahlten aufgelaufenen Kuponerträge | Dr 373 Cr 311 | 4 000 |
| 4 | Amortisation eines Teils der Prämie bis zum Kuponzahlungstermin | Dr 732 Cr 352 | 1 000 |
| 5 | Erhalt des Gutscheins in Höhe der Erstattung der zuvor gezahlten ACI | Dr 311 Cr 373 | 4 000 |
| 6 | Erfassung von Zinserträgen für den Zeitraum nach dem Erwerb | Dr 311 Cr 732 | 6 000 |
| 7 | Erfassung von Erträgen aus der Veräußerung der Anleihe | Dr 377 Cr 741 | 101 000 |
| 8 | Ausbuchung des Buchwerts der Anleihe, einschließlich des teilweise amortisierten Agios | Dr 971 Cr 352 | 101 000 |
| 9 | Erfassung der dem Verkäufer zustehenden aufgelaufenen Kuponerträge zum Verkaufszeitpunkt | Dr 377 Cr 732 | 2 000 |
| 10 | Eingang des Gesamtkaufpreises vom Käufer gemäß dem Kaufvertrag | Dr 311 Cr 377 | 103 000 |
Wie dieses Beispiel zeigt, kann ein Buchhalter im Zeitraum zwischen zwei Kuponzahlungen den gesamten Zahlungsbetrag nicht mechanisch den Anschaffungskosten der Anleihe zuordnen. Der Käufer sollte zunächst selbstständig die Struktur des gesamten Anschaffungspreises ermitteln und zwischen dem Nennwert, dem Aufschlag und den aufgelaufenen Kuponerträgen unterscheiden. In dem beschriebenen Szenario werden von den insgesamt 106.000 UAH 102.000 UAH als Anschaffungskosten der Finanzinvestition erfasst, bestehend aus 100.000 UAH Nennwert und 2.000 UAH Agio, während 4.000 UAH aufgelaufener Kuponerträge separat auf dem Konto 373 verbucht werden. Anschließend wird ein Teil des Agios in Höhe von 1.000 UAH abgeschrieben, wodurch sich der Buchwert der Anleihe auf 101.000 UAH verringert und gleichzeitig die Zinserträge angepasst werden. Dadurch unterscheidet der Käufer klar zwischen drei Komponenten: den Anschaffungskosten, der Agio-Abschreibung und den Kuponerträgen.
Was ist bei der Steuerbuchhaltung zu beachten?
Für die Körperschaftsteuer bleibt der Ausgangspunkt der gemäß den Rechnungslegungsstandards ermittelte Gewinn vor Steuern. Daher wirkt sich eine fehlerhafte Zuordnung der Anschaffungskosten, des Agios und der aufgelaufenen Kuponerträge der Anleihe unmittelbar auf das Steuerergebnis aus, da sie die erfassten Erträge und Aufwendungen der Berichtsperiode verändert.Ist das Unternehmen körperschaftsteuerpflichtig und nimmt es steuerliche Anpassungen vor, sollte es spezifische Anpassungen im Zusammenhang mit Transaktionen, die den Verkauf oder eine sonstige Veräußerung von Wertpapieren betreffen, gemäß Absatz 141.2 des Steuergesetzbuchs der Ukraine gesondert berücksichtigen. Dies wird auch in den Steuerleitlinien zur Erstellung des Wertpapieranhangs und zur Ermittlung eines gesonderten Finanzergebnisses für Wertpapiertransaktionen hervorgehoben.
Gleichzeitig sollten Kuponerträge nicht mechanisch mit dem Ergebnis aus der Veräußerung der Anleihe gleichgesetzt werden. Sowohl für bilanzielle als auch für steuerliche Zwecke sollten Verkäufer und Käufer nur den Teil der Zinserträge erfassen, der der tatsächlichen Haltedauer des Wertpapiers durch die jeweilige Partei entspricht. Dieser Ansatz verringert das Risiko von Fehlern bei der Ermittlung des Finanzergebnisses und beim Ausfüllen der Steuererklärung.
Häufige Fehler in der Buchhaltung
In der Praxis treten die häufigsten Fehler in vier Bereichen auf: die Zuordnung der gesamten vertraglichen Zahlung zu den Anschaffungskosten der Anleihe; die Erfassung des gesamten Kupons als Ertrag ausschließlich für die Partei, die die Mittel tatsächlich vom Emittenten erhalten hat; die fehlende Unterscheidung zwischen Erträgen aus der Veräußerung des Wertpapiers und Zinserträgen; sowie das Versäumnis, eine separate Berechnung der aufgelaufenen Kuponerträge zum Kauf- oder Verkaufszeitpunkt vorzunehmen. Jeder dieser Fehler kann sowohl das bilanzielle Finanzergebnis als auch die Steuerkennzahlen verzerren.
Kernpunkte
Dementsprechend sollte der Buchhalter beim Erwerb von DGBs in der Zeit zwischen zwei Kuponzahlungen die Struktur des gesamten Anschaffungsbetrags korrekt ermitteln und dabei die Anschaffungskosten der Anlage, den Aufschlag und die aufgelaufenen Kuponerträge getrennt ausweisen. Eine solche Aufteilung gewährleistet die genaue Ermittlung der Anschaffungskosten der Finanzanlage, die ordnungsgemäße Erfassung der Kuponerträge und die Vermeidung von Fehlern bei der späteren Veräußerung der Anleihe. Wenn dieser Ansatz klar in den Rechnungslegungsgrundsätzen, den Primärbelegen und den internen Berechnungen verankert ist, verringert das Unternehmen das Risiko von Fehlern sowohl in der Rechnungslegung als auch in der Steuerberichterstattung erheblich.Für weitere Beratung und praktische Unterstützung im Bereich der DGB-Rechnungslegung wenden Sie sich bitte an BDO in der Ukraine.
