Військові облігації — облігації внутрішньої державної позики (ОВДП) — стали ефективним інвестиційним інструментом для підтримки державного бюджету, доступним для громадян, бізнесу та іноземних інвесторів. Кошти, залучені до державного бюджету України через розміщення таких облігацій, використовуються для стабільного фінансових потреб держави в умовах воєнного стану, зокрема соціальних і оборонних потреб. Тому питання придбання, документального оформлення та належного бухгалтерського обліку ОВДП набувають актуального практичного значення.
Особливої уваги потребує купівля ОВДП у міжкупонний період, коли в загальній сумі платежу поєднуються кілька складових. У такій ситуації бухгалтер має правильно визначити, яка частина сплаченої суми формує вартість інвестиції, яка припадає на премію, а яка є накопиченим купонним доходом. Саме це розмежування надалі визначає первісну вартість інвестиції, купонний дохід і фінансовий результат від подальшого продажу облігації.
Помилка на цьому етапі призводить до викривлення первісної вартості інвестиції, процентного доходу та фінансового результату від продажу цінного папера. Саме тому для операцій з ОВДП у міжкупонний період важливо застосовувати чіткий і послідовний підхід до розрахунків, документального оформлення, а також бухгалтерського і податкового обліку.
Як відобразити операції в бухгалтерському обліку
Облігації, придбані для короткострокового утримання або подальшого продажу, зазвичай обліковують як поточні фінансові інвестиції. Якщо ж їх утримують довгостроково, використовують рахунки класу 14. У будь-якому разі під час купівлі між датами виплати купону потрібно окремо виділити вартість цінного папера і суму накопичених відсотків.Процентний дохід за відсотковими облігаціями формується протягом усього купонного періоду, тому економічно належить тому власнику, який утримував облігацію протягом відповідного періоду. Отже, сам факт отримання купону ще не означає, що вся його сума є доходом поточного власника.
У продавця накопичений на дату продажу купонний дохід доцільно відображати окремо як фінансовий дохід, а суму, що припадає на саму облігацію, — як дохід від реалізації фінансової інвестиції. У покупця сплачений продавцю накопичений купонний дохід не збільшує первісну вартість інвестиції, а обліковується окремо до моменту отримання купонного платежу від емітента.
Такий підхід дає змогу чітко розмежовувати результат від реалізації облігації та процентний дохід і не завищувати собівартість фінансової інвестиції в покупця. Після отримання купону покупець визнає доходом лише ту частину відсотків, яка була нарахована вже після переходу права власності на облігацію.
Які рахунки задіяти і як показати проводки
На практиці для таких операцій найчастіше використовують рахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» — якщо облігації є поточними інвестиціями, або рахунок 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» — якщо їх утримують довгостроково. Для обліку накопиченого купонного доходу зазвичай використовують рахунок 373 «Розрахунки за нарахованими доходами», для процентного доходу — 732 «Відсотки одержані», для доходу від продажу фінансових інвестицій — 741, для списання балансової вартості — 971, а для розрахунків — 311, 377, 361 або 685 залежно від умов операції та обраної аналітики.Наведені нижче проводки є типовими і слугують орієнтиром. Конкретну кореспонденцію рахунків підприємство визначає з урахуванням строку утримання облігацій, умов договору та власної облікової політики. Такий підхід узгоджується з вимогами Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.
| Сторона операції | Зміст операції | Типова проводка |
|---|---|---|
| Покупець | Відображено вартість облігації | Дт 352 (або 143) Кт 311, 377, 685 |
| Покупець | Відображено суму накопиченого купонного доходу, сплаченого продавцю | Дт 373 Кт 311, 377, 685 |
| Покупець | Отримано купон у частині відсотків, накопичених до дати придбання | Дт 311 Кт 373 |
| Покупець | Отримано купон у частині відсотків, нарахованих після придбання | Дт 311 Кт 732 |
| Продавець | Відображено дохід від реалізації облігації | Дт 377, 361 Кт 741 |
| Продавець | Списано балансову вартість облігації | Дт 971 Кт 352 (або 143) |
| Продавець | Відображено накопичений купонний дохід, що належить продавцю | Дт 377, 361 Кт 732 |
| Продавець | Отримано оплату від покупця | Дт 311 Кт 377, 361 |
На що звернути увагу на практиці
Найпоширеніша помилка — віднести всю суму платежу або лише на дохід від реалізації облігації, або лише на собівартість фінансової інвестиції. У результаті у продавця викривляється фінансовий результат від продажу, а у покупця — завищується вартість придбаної облігації.Щоб уникнути помилок, слід виходити з економічної сутності операції: накопичений купонний дохід належить тому власнику, який утримував облігацію протягом відповідного періоду, навіть якщо купон фактично виплачується новому власнику.
Для покупця критично важливо не включати відсотки, накопичені до дати придбання, до первісної вартості облігації. Інакше виникає ризик подвійного відображення доходу: спочатку через завищення вартості інвестиції, а потім — під час отримання повної суми купону від емітента.
Доцільно також оформлювати окремий розрахунок накопиченого купонного доходу на дату операції. Це спрощує внутрішній контроль, полегшує перевірку проводок і допомагає обґрунтувати обраний підхід у разі податкових запитань.
Числовий приклад
Припустімо, підприємство придбаває облігацію в міжкупонний період і за договором сплачує продавцю загальну суму 106 000 грн. Оскільки ця сума містить кілька складових, покупець має самостійно визначити, яка її частина припадає на вартість цінного папера, яка — на премію, а яка — на накопичений купонний дохід. За умовами прикладу номінальна вартість облігації становить 100 000 грн, премія — 2 000 грн, а накопичений купонний дохід на дату придбання — 4 000 грн. Отже, первісна вартість фінансової інвестиції становить 102 000 грн, а 4 000 грн обліковують окремо як накопичений купонний дохід.
До дати наступної купонної виплати підприємство амортизувало частину премії в сумі 1 000 грн. У день виплати купону підприємство отримало від емітента 10 000 грн, а згодом продало облігацію за 101 000 грн (без урахування накопиченого купонного доходу). Водночас новий покупець додатково компенсував ще 2 000 грн накопичених відсотків.
| Етап | Операція | Проводка | Сума, грн |
|---|---|---|---|
| 1 | Покупець самостійно розрахував складові загальної суми придбання: номінал — 100 000 грн, премія — 2 000 грн, НКД — 4 000 грн | Розрахунок бухгалтера | 106 000 |
| 2 | Відображено первісну вартість облігації (номінал і премія) | Дт 352 Кт 311 | 102 000 |
| 3 | Окремо відображено суму накопиченого купонного доходу, сплаченого продавцю | Дт 373 Кт 311 | 4 000 |
| 4 | Амортизовано частину премії до дати виплати купону | Дт 732 Кт 352 | 1 000 |
| 5 | Отримано купон у частині, що відшкодовує раніше сплачений НКД | Дт 311 Кт 373 | 4 000 |
| 6 | Визнано процентний дохід за період володіння після придбання | Дт 311 Кт 732 | 6 000 |
| 7 | Відображено дохід від реалізації облігації | Дт 377 Кт 741 | 101 000 |
| 8 | Списано балансову вартість облігації з урахуванням частково амортизованої премії | Дт 971 Кт 352 | 101 000 |
| 9 | Відображено накопичений купонний дохід, що належить продавцю на дату продажу | Дт 377 Кт 732 | 2 000 |
| 10 | Отримано від покупця загальну суму коштів за договором продажу | Дт 311 Кт 377 | 103 000 |
Із прикладу видно, що в міжкупонний період бухгалтер не може механічно віднести всю суму платежу до вартості облігації. Спочатку покупець має самостійно розрахувати структуру загальної суми придбання і відокремити номінальну вартість, премію й накопичений купонний дохід. У наведеній ситуації із 106 000 грн до первісної вартості фінансової інвестиції потрапляє 102 000 грн, з яких 100 000 грн — номінальна вартість і 2 000 грн — премія, тоді як 4 000 грн НКД обліковують окремо на рахунку 373. Далі частину премії в сумі 1 000 грн амортизують, зменшуючи балансову вартість облігації до 101 000 грн і одночасно коригуючи процентний дохід. У підсумку покупець чітко розмежовує три показники: вартість інвестиції, амортизацію премії та купонний дохід.
Що врахувати в податковому обліку
Для цілей податку на прибуток базою залишається фінансовий результат до оподаткування, сформований за правилами бухгалтерського обліку. Тому неправильне розмежування вартості облігації, премії та накопиченого купонного доходу безпосередньо впливає на податковий результат, оскільки змінює суму доходів і витрат звітного періоду.Якщо підприємство є платником податку на прибуток, і застосовує податкові різниці, потрібно окремо враховувати спеціальні коригування за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів, передбачені п. 141.2 ПКУ. На це звертають увагу податкові роз’яснення щодо заповнення додатка ЦП і визначення окремого фінансового результату за операціями із цінними паперами.
Водночас купонний дохід не слід механічно ототожнювати з результатом від відчуження облігації. Для облікових і податкових цілей продавець і покупець мають визнавати лише ту частину процентного доходу, яка відповідає фактичному строку володіння цінним папером кожною стороною. Такий підхід зменшує ризик помилок під час формування фінансового результату та заповнення податкової декларації.
Типові помилки бухгалтера
Найчастіше на практиці помиляються в чотирьох моментах: включають увесь платіж за договором до вартості облігації; визнають увесь купон доходом лише того, хто фактично отримав кошти від емітента; не відокремлюють дохід від реалізації цінного папера від процентного доходу; не складають окремий розрахунок накопиченого купонного доходу на дату купівлі або продажу. Кожна із цих помилок може викривити як бухгалтерський фінансовий результат, так і податкові показники.
Коротко про головне
Отже, купуючи ОВДП у міжкупонний період, бухгалтер має насамперед правильно визначити структуру загальної суми придбання: окремо вартість інвестиції, окремо премію та окремо НКД. Саме таке розмежування дає змогу коректно сформувати первісну вартість фінансової інвестиції, правильно відобразити купонний дохід і уникнути помилок під час подальшого продажу облігації. Якщо цей підхід чітко закріпити в обліковій політиці, первинних документах і внутрішніх розрахунках, підприємство істотно зменшить ризики помилок в бухгалтерському та податковому обліку.За додатковими роз’ясненнями та практичною підтримкою щодо обліку ОВДП звертайтеся до фахівців BDO в Україні.
